Nákup pozemků včetně starých vysloužilých objektů, které již nejsou vhodné k užívání
V takovém případě budou u retailové společnosti pozemky v pořizovací ceně zařazeny do majetku (031 – Pozemky) a všechny náklady související s pořízením budov budou evidovány na účtu 042 – Pořízení dlouhodobého hmotného majetku (případně na účtu 052 – Zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek). Zde se budou kumulovat bez ohledu na to, jestli následně dojde k demolici a výstavbě zcela nových budov, nebo jestli dojde pouze k rekonstrukci objektů a jejich dalšímu využití. Vždy bude platit, že do majetku (021 – Stavby) se zařadí až v okamžiku uvedení do stavu způsobilému k užívání (viz §7 odst. 11 vyhlášky č. 500/2002 Sb.), současně dojde k sestavení odpisového plánu a začne se s uplatňováním účetních odpisů do nákladů. V tentýž okamžik jsou obvykle splněny podmínky pro daňové odepisování (viz §26 odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů), objekty se zařadí do odpisových skupin a započne se s uplatňováním daňových odpisů do daňových nákladů.
V případě, že by kupující byl v pozici developera a pořízené nemovitosti by sloužily k následnému prodeji, kumulovala by se pořizovací cena budov na účtu 121 – Nedokončená výroba, k datu kolaudace by došlo k převodu na účet 123 – Výrobky a při prodeji nemovitosti by došlo k zaúčtování pořizovací ceny na účet 583 – Změna stavu výrobků. S pořízenými pozemky bude nakládáno běžným způsobem. Pokud by se prodávaly spolu se stavbami, bylo by jejich vyřazení zachyceno na účtu 541 – Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku.
Kateřina Nováková, Head of Accounting Team
Nákup pozemků včetně funkčních objektů, které budou vyžadovat v dohledné době rozsáhlou rekonstrukci
Koupě obchodního závodu je běžně se vyskytující transakce, v námi definovaném případě by se dala považovat spíše za redevelopment „v plenkách“. Spolu s nemovitostmi se často převádí i případní nájemníci. Kupní cena se eviduje na účtu 042 – Pořízení dlouhodobého hmotného majetku (případně 052 – Zálohy na dlouhodobý hmotný majetek) a vzhledem k tomu, že stavu způsobilého k užívání jak dle účetních, tak daňových předpisů (viz výše) bylo dosaženo již u prodávajícího, dojde k zařazení do majetku k datu doručení návrhu na vklad do katastru nemovitostí (viz §56 odst. 10 vyhlášky 500/2002 Sb.). Současně bude sestaven účetní odpisový plán a stavby budou zařazeny do daňových odpisových skupin a započne se s uplatňováním daňových odpisů do daňových nákladů. S následnou rekonstrukcí (nebo více dílčími rekonstrukcemi) bude nakládáno jako s běžnou opravou či technickým zhodnocením dlouhodobého majetku (účetně i daňově).
Může však nastat i situace, kdy by v okamžiku realizace byla rekonstrukce v porovnání s demolicí a následnou novou výstavbou neefektivní, ať již s ohledem na opotřebenost objektů, či zastarání použitých materiálů a technologií. V takovém případě účetní jednotka k datu získání stavebního povolení či demoličního výměru (případně jinému datu stanovenému v účetní směrnici) vyřadí předmětnou stavbu z účetnictví a její zůstatkovou hodnotu zaúčtuje na účet 042 – Pořízení dlouhodobého hmotného majetku (viz §47 odst. 1 písm. f vyhlášky 500/2002 Sb.). Současně si v daném zdaňovacím období uplatní pouze polovinu ročního daňového odpisu (viz §26 odst. 7 písm. a bod 1. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů) a daňová zůstatková cena pak bude vstupovat do pořizovací ceny nové budovy, kde pro daňové účely nahradí účetní zůstatkovou cenu (viz poslední věta §29 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů). Následně se postupuje obdobně jako u nové výstavby.
Jiří Bosák, Head of Corporate Services
Nákup pozemků včetně funkčních objektů s plánovanou demolicí a změnou předmětu podnikání retail – developer
Také může nastat hybridní situace, kdy společnost – retail – koupí obchodní závod a několik let pokračuje v jeho provozu (například v pronájmu obchodních prostor, kanceláří, skladů). Následně dojde k demolici a výstavbě nového objektu, který je od prvopočátku zamýšlen k prodeji – čímž se podnikání „retail“ mění na podnikání „developer“.
Při pořízení obchodního závodu postupuje účetní jednotka shodně s předchozí situací. Nastavení účetního odpisového plánu musí zohledňovat fakt, že v určitém časovém horizontu (například pěti let) dojde k ukončení stávajícího provozu a demolici objektu. V ten okamžik budou mít stavby stále nějakou hodnotu (nebudou to ruiny, které by znalec k započetí demolice ocenil například jednou korunou) a není tedy možné stavby odepsat do nuly. Zůstatkovou cenu je tedy nutno odhadnout hned při zařazení staveb. Stavby budou klasicky zařazeny do odpovídajících odpisových skupin a po celou dobu provozu budou daňové odpisy uplatňovány klasických způsobem.
K okamžiku rozhodnutí o demolici, demoličního výměru či stavebního povolení (nebo jiného vhodného dne), vyřadí účetní jednotka stavby z účetnictví a jejich zůstatkovou hodnotu převede na účet 121 – Nedokončená výroba. A v dalším účtování bude pokračovat jako developer (viz první případ).
Dopady na základ daně z příjmů právnických osob ale budou diametrálně odlišné. V roce vyřazení staveb si účetní jednotka může uplatnit pouze daňový odpis ve výši poloviny ročního odpisu (viz §26 odst. 7) písm. a) bod 1. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů). Zákon o daních z příjmů nezná možnost převést zůstatkovou daňovou cenu do hodnoty budoucích výrobků. Účetní jednotka si tedy uplatní daňovou zůstatkovou cenu jednorázově do nákladů v období vyřazení (viz §24 odst. 2) písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů).
V době prodeje nových staveb musí účetní jednotka pamatovat na to, že účetní zůstatkovou cenu, která byla na účet 121 – Nedokončená výroba účtována z vyřazení likvidovaných staveb, musí vyloučit z daňových nákladů (ostatní položky jsou daňově uznatelným výdajem). V případě, že by se jednalo o postavený bytový dům s postupným prodejem bytových jednotek v průběhu několika zdaňovacích období, musí tuto účetní zůstatkovou cenu vhodnou kalkulací vylučovat z daňových nákladů postupně.
Lucie Bártová, Head of Tax Team
Klíčové kontakty ASB Czech Republic pro oblast korporátních služeb, daňového poradenství, účetnictví a finančního reportingu:
Kateřina Nováková, Head of Accounting Team
Jiří Bosák, Head of Corporate Services
Lucie Bártová, Head of Tax Team
